軟件與信息技術服務業(yè)研發(fā)支出會計處理的職業(yè)論文
軟件與信息技術服務業(yè)屬于研發(fā)密集型企業(yè)，該行業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的會計處理比較具有特色和代表性，本文結合會計準則對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計處理要求，通過對該行業(yè)上市公司財務報表中的研發(fā)費用的列報和披露，分析該行業(yè)研發(fā)支出會計審計處理中涉及會計和審計職業(yè)判斷的方面，并針對這些職業(yè)判斷點提內(nèi)部控制建議。
軟件與信息技術服務業(yè)企業(yè)的主要業(yè)務是提供軟件開發(fā)服務和信息技術服務，屬于研發(fā)密集型企業(yè)，因此該行業(yè)研發(fā)支出的會計處理比較有特色和代表性。我國企業(yè)會計準則對于研究開發(fā)項目的支出的規(guī)定比較概況和抽象，要使研發(fā)支出按照會計準則的要求得到正確的會計處理，需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力，換而言之，研發(fā)支出的會計處理中存在較多值得關注的職業(yè)判斷點。
一、研發(fā)支出的職業(yè)判斷
(一)研發(fā)支出在財務報表中的披露
根據(jù)會計準則對研發(fā)支出披露的規(guī)定，財務報表附注中應當披露研發(fā)支出的資本化金額和費用化金額，但并沒有明確指出列報披露的格式和位置，因此需要一定的會計職業(yè)判斷。通常對于研發(fā)支出的費用化金額應在“管理費用”附注中披露，資本化金額應當在“開發(fā)支出”附注中披露，通過分析觀察軟件與信息技術服務業(yè)上市公司財務報表附注的情況，發(fā)現(xiàn)部分上市公司的財務報表附注對“開發(fā)支出”附注披露內(nèi)容職業(yè)判斷混亂。由于準則沒有明確規(guī)定在管理費用明細項目披露費用化的研發(fā)支出，會計人員可以基于職業(yè)判斷選擇在其他部分進行披露，但這給報表使用者和信息披露監(jiān)管方都帶來了不便。
會計師事務所和注冊會計師在對該行業(yè)上市公司進行審計時，應特別關注財務報表附注中對于研發(fā)支出資本化金額和費用化金額的.會計處理，并運用職業(yè)判斷評價其披露方式是否適當。
(二)研發(fā)支出的核算范圍
企業(yè)會計準則沒有要求上市公司在財務報表中列報和披露計入研發(fā)支出的明細項目，通過財務報表無法判斷出研發(fā)支出的核算范圍是否合理，在軟件與信息技術服務業(yè)中有時很難區(qū)分一項開支應該作為研發(fā)開支還是計入營業(yè)成本，這就需要會計人員運用職業(yè)判斷能力加以確定。企業(yè)所得稅準則規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這項政策助長了會計人員在核算研發(fā)支出時增加核算范圍的動機。
由于財務報告使用者和監(jiān)管部門無法通過財務報告判斷研發(fā)支出核算范圍，注冊會計師在對該事項進行審計時予以格外的關注。嚴格核查確認為研究開發(fā)支出的原始憑證，運用專業(yè)能力判斷其是否合理，防止在上市公司研發(fā)支出的核算存在舞弊行為。
(三)研發(fā)項目研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分
企業(yè)會計準則要求企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，準則指出，“研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查;開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等�！彪m然準則對此研究和開發(fā)進行了詳細的定義，但在會計實務中很難正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。因為研究開發(fā)項目很可能是一個反復進行的過程，甚至是交叉同時進行的。而且這一判斷能力對于許多會計人員來說是不具備的，需要相關技術人員的配合，這樣不僅增加了會計職業(yè)判斷的復雜性，亦為人為操控會計報表留下了可乘之機。
審計人員在進行財務報表審計時，對于研發(fā)密集型上市公司應關注其研發(fā)階段與開發(fā)階段的區(qū)分是否合理，是否有一貫的可操作的標準來規(guī)范這一會計處理，以保證企業(yè)資產(chǎn)負債表中“開發(fā)支出”項目金額的準確性。
(四)研發(fā)支出的資本化條件
企業(yè)會計準則規(guī)定內(nèi)部開發(fā)階段支出在滿足允許資本化的五項條件時，才能確認為無形資產(chǎn)。允許資本化的五項條件雖然是基于資產(chǎn)的定義和特征而提出的，理論上沒有問題，但實務中是否符合這些條件的判斷卻存在相當大的主觀性，為人為操縱開發(fā)支出的資本化和費用化達到盈余管理的目的提供了可乘之機。軟件與信息技術服務業(yè)大部分上市公司財務報告編制基礎中披露的研發(fā)支出資本化條件都是會計準則規(guī)定的五條，但是從會計處理的數(shù)據(jù)上看卻因為會計人員的職業(yè)判斷不同存在很大的差異。
二、研發(fā)支出的內(nèi)部控制建議
通過上文對軟件與信息技術服務行業(yè)研發(fā)支出業(yè)務中會計職業(yè)判斷點進行研究分析，發(fā)現(xiàn)該行業(yè)在研發(fā)支出的財務報表披露，研發(fā)支出的核算范圍，研發(fā)項目研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分和研發(fā)支出的資本化判斷四個方面存在著會計職業(yè)判斷點。
針對研發(fā)支出的核算范圍、研發(fā)支出研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分、研發(fā)支出資本化的條件，企業(yè)首先應當根據(jù)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動的特點制定合理、具體、可操作的會計處理規(guī)定，讓研發(fā)支出的內(nèi)部控制有據(jù)可循。此外，對于研發(fā)支出的每一步會計業(yè)務處理必須有經(jīng)過審批的書面文件作為會計處理依據(jù)，例如，研發(fā)項目研究階段的開始必須有審批通過的研發(fā)項目申請書作為書面憑證;項目開始后應當盡快制定項目預算，嚴格控制項目支出的涵蓋范圍，對于研發(fā)過程中預算之外的開支應特別檢查其性質;研發(fā)支出的資本化必須有來自研發(fā)部門的已經(jīng)審批的可行性研究報告和項目立項書作為書面憑證。企業(yè)在進行會計做賬時應當對這些文件是否經(jīng)審批進行檢查，有相關文件的，應對相關文件的一致性進行核對，并依據(jù)這些書面憑證做出會計處理，會計憑證審核人員應當檢查對這些原始憑證文件進行檢查，并審核會計人員的會計處理是否符合會計準則的要求。
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